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Actualité juridique

Réforme de la fiscalité des associations

Pour lutter contre le paracommercialisme

La frontière entre l'association et l'entreprise devenait de plus en plus imprécise, pour ne pas dire inexistante,
des associations détournent les fonds qui leur ont été versés à des fins charitables, mais surtout des commerçants sont menacés par la concurrence déloyale à laquelle se livrent certaines associations. En développant des activités
paracommerciales, elles profitent, indûment le plus souvent, d'exonérations d'impôts ou de charges
et perçoivent parfois des subventions qui faussent le jeu de marché. Telle est la toile de fond sur laquelle s'inscrit
cette nouvelle fiscalité des associations.

(Par Serge Sarian, avocat-fiscaliste)

Pour mettre fin à des abus criants, Lionel Jospin a confié à Guillaume Goulard, Maître des requêtes au Conseil d'Etat, la mission d'établir un rapport sur la situation fiscale des associations. Remis le 10 mars 1998, ce dernier a donné naissance à l'instruction du 15/09/1998 (BOI 44-5-98) qui a rendu caduque la précédente, laquelle datait de 1977 !
Le gouvernement a donc décidé de clarifier la situation des 700 000 associations fonctionnant en France et dont 120 000 emploient 1 300 000 salariés.
Lorsque l'on sait que 3 000 associations font à l'heure actuelle l'objet d'un redressement et que les services fiscaux ne tolèrent pas le mélange des genres - activité non lucrative et business - on peut comprendre l'importance de la circulaire précitée ainsi que des mesures d'accompagnement qui ont été annoncées.
Les associations et plus généralement les organismes réputés être «sans but lucratif» ne sont pas en principe redevables des impôts dus par les personnes exerçant une activité de nature commerciale. Cependant, les associations sont de plus en plus sollicitées pour participer à la mise en œuvre des politiques publiques. Elles peuvent apporter, mieux qu'aucune autre structure de droit public ou de droit privé, des réponses aux problèmes qui se posent sur le terrain social notamment. Mais du même coup, la création d'associations réalisant des actes de commerce et intervenant dans le secteur marchand attire de plus en plus l'hostilité des organisations professionnelles qui les accusent de détourner les règles de la concurrence en offrant des prestations à moindre prix, ce qui fausse la loi du marché.

Sur le plan européen, c'est la même préoccupation qui prévaut : la 6e directive des communautés européennes, dans son article 13 § 2, autorise les Etats membres à subordonner l'exonération de TVA au respect de 4 conditions dont l'une d'elle est l'absence de distorsions de concurrence.
On comprend mieux la nécessité d'un toilettage fiscal des associations lorsque l'on sait que l'une des principales motivations et non des moindres qui a présidé à l'élaboration de l'instruction du 15/09/1998 est préci-
sément le souci d'éviter les distorsions de concurrence. Il convient de creuver l'abcès : il n'est pas tolérable que des associations qui sont manifestement à but lucratif échappent au paiement des impôts qui frappent les commerçants. Mais il semble conforme à l'équité que certaines associations puissent se livrer à une activité principale afin que les problèmes financiers ne soient pas un frein dans leur développement. Dans ce cas, elles doivent en assumer les conséquences sur le plan fiscal.

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Restauform
Propose des cours de formation professionnelle

L'association Restauform a pour objet la formation professionnelle continue du personnel des CHR. Elle s'est déclarée auprès de la délégation régionale à la formation professionnelle dont elle a obtenu l'attestation. Elle réalise un chiffre d'affaires de 8 millions de francs qui est généré par des versements alloués par les organismes membres de l'association au titre de la formation de leur personnel. Elle est constituée de membres appartenant au secteur concerné et organise pour le personnel des établissements membres des actions de formation générale (gestion, management etc.) ainsi que des actions à caractère plus spécifique comme la formation du personnel hôtelier, ou de la restauration, stages culinaires... Ce sont des salariés de l'association qui assurent les cours et les stages. Le président, grand chef de cuisine, n'est pas rémunéré. Les membres du Conseil d'administration sont des bénévoles.

Son régime fiscal

L'association Restauform exerçant son activité au profit des entreprises membres et dans l'intérêt de leur exploitation (meilleures conditions de fonctionnement) exerce une activité lucrative. Peu importe qu'elle ne recherche pas le profit. Elle sera soumise aux impôts commerciaux. A noter que l'association peut bénéficier de l'exonération de TVA dès lors qu'elle détient l'attestation prévue dans le cadre des prestations de services effectuées au profit de la formation professionnelle continue.

De nouvelles règles
C'est l'esprit de la nouvelle instruction dont les principales dispositions sont les suivantes :
* Lorsqu'elle sera reconnue comme imposable, l'association le sera à la fois sur les sociétés, au niveau de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe professionnelle.
Bien que des divergences subsistent sur ce point en doctrine, il ne fait aucun doute que les services fiscaux appliqueront strictement cette doctrine reprise dans l'article I de l'instruction. En conséquence, une association ne pourra pas être soumise à l'un de ces trois impôts sans être imposée ipso facto aux deux autres. Situation que l'on rencontrait fréquemment en pratique.
* Si l'association entretient des relations privilégiées avec les organismes du secteur lucratif qui en retirent un avantage concurrentiel, elle devient redevable des impôts commerciaux. L'administration fiscale considère en effet que le groupement en cause exerce une activité qui se situe dans le prolongement de l'activité de ses membres.
* Ainsi, même lorsque son objet est exclusif de la recherche d'un profit, une association est réputée être à but lucratif sur le plan fiscal, dès lors :
- qu'elle fournit des services aux entreprises membres dans l'intérêt de leur exploitation ;
- qu'elle leur permet de réaliser une économie de dépenses ou une augmentation de leur chiffre d'affaires ou d'acquérir de meilleures conditions de fonctionnement.
* Quand les avantages fournis sont individualisés, ils sont réputés receler des éléments propres à favoriser les distorsions de concurrence : la neutralité commerciale n'est plus respectée. L'imposition en est la résultante. Au contraire, une association qui défend des intérêts collectifs reste non lucrative. (Voir tableau n° 1)
Mais pour savoir si l'association est imposable ou pas, vous devez vous poser trois questions : la gestion de l'association est-elle désintéressée ? L'association concurrence-t-elle des entreprises commerciales ? Quelles sont les modalités d'exercice de l'activité ?

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Cresus-Food
Fournit dese repas à des personnes défavorisées

L'association Cresus-Food a pour objet de fournir à l'aide de dons des repas à prix réduits à des personnes défavorisées. Son président n'est pas rémunéré. Il perçoit, sous forme de pourcentage, un loyer pour les locaux dont il est propriétaire et qui sont loués à l'association, ce qui représente un loyer d'environ 150 000 F par an.
Les administrateurs ne sont pas rémunérés. Le personnel est entièrement bénévole. Le prix des repas servis est nettement inférieur à celui d'entreprises offrant des prestations similaires.

Son régime fiscal

La réponse à la question : la gestion est-elle désintéressée ? est négative. Les éléments fournis montrent que le président bénéficie, sous la forme d'un loyer, manifestement supérieur à la valeur locative réelle des locaux, ce qui s'apparente à une rémunération déguisée et manifestement exagérée. Le caractère désintéressé de la gestion n'est pas respecté. L'association sera soumise aux impôts commerciaux. Il est inutile d'aller plus avant dans le raisonnement.

La gestion de l'association est-elle désintéressée ?
Examiner si l'association présente un caractère désintéressé est la première démarche incontournable de l'analyse qui permet de conclure s'il y a lieu ou non à imposition. Cela revient à se poser la question de savoir si des rémunérations ou des avantages significatifs sont octroyés à ses dirigeants.
Par dirigeants, il faut entendre d'une part les membres du conseil d'administration ou de l'organe délibérant qui en tient lieu et, d'autre part, les personnes qui assument en fait la direction effective de l'organisme. Une rémunération mensuelle n'excédant pas les trois quarts du SMIC est admise. Par rémunération, il faut entendre le versement de sommes d'argent ou l'octroi de tout autre avantage consenti par l'association. Ne doivent pas être pris en compte les remboursements de frais réels engagés dans le cadre du fonctionnement de l'entité en cause. (Voir exemple n° 2)
Il n'en reste pas moins qu'une association peut recourir à une main-d'œuvre salariée. Etant entendu que les salaires doivent correspondre à un travail effectif et ne pas être excessifs eu égard à l'importance des services rendus. Concernant le directeur salarié, il est admis qu'il exerce des fonctions de direction au sein de l'association et qu'il participe aux réunions du conseil d'administration. Le caractère désintéressé de l'association ne pourrait être remis en cause que si le directeur rémunéré dirigeait l'association en lieu et place des dirigeants élus (gérance de fait). Ainsi que l'écrit Guillaume Goulard «la remise en cause du caractère non lucratif d'une association est une décision trop grave pour être prise à partir de faits minimes. Une telle remise en cause ne doit donc intervenir que si les avantages consentis au fondateur ou au dirigeant de l'association sont réguliers et d'un montant significatif.»
Telle est la première étape à franchir. Bien qu'une gestion désintéressée soit une condition nécessaire pour accéder à la non imposition, elle n'est pas suffisante. Il convient alors de se poser la question suivante.

L'association concurrence-t-elle des entreprises commerciales ?
Alors que dans le passé la concurrence devait être seulement virtuelle (activité dont on ne peut exclure qu'une entreprise s'y intéresse un jour), celle qui est visée dans l'instruction doit être réelle ou potentielle.
Pour l'administration, la situation de l'association s'apprécie par rapport à des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité dans le même secteur géographique. Non pas en fonction de catégories générales telles que : spectacles, tourisme, activités sportives mais à l'intérieur de ces catégories. C'est ainsi que dans le secteur des loisirs les stages de plongée sous-marine, les séjours linguistiques et les séjours à l'hôtel se rattachent à trois secteurs d'activité différents. L'identité d'activité doit être appréciée dans les détails afin que les comparaisons soient possibles. (Voir exemple n° 3)
Si l'association ne concurrence aucune entreprise du secteur commercial, elle est exonérée des impôts commerciaux. Dans le cas contraire, il convient de se poser la troisième question.

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Prières et Méditations
Accueille en pension les personnes stressées

L'association Prières et Méditations a été constituée à l'initiative des moines du Prieuré Saint-Lambert, aidée par de généreux donateurs. Le monastère, siège de l'association, est situé dans les Monts d'Auvergne à 30 km de toute agglomération. Son objet est d'accueillir pour y effectuer des cures de silence des chefs d'entreprises entre autres qui désirent se recueillir loin du stress de la vie quotidienne et se ressourcer dans une ambiance sereine. Les participants sont logés dans des cellules modestes. La nourriture est simple et saine. Les séjours sont d'environ une semaine. En contrepartie, bien qu'aucun tarif ne soit stipulé, la coutume s'est instaurée d'effectuer un don à l'association dont le montant est laissé à l'appréciation des participants.

Son régime fiscal

- 1re étape : la gestion est-elle désintéressée ?
Le président assure bénévolement la gestion de l'association. Aucun avantage ne lui est consenti.
- 2e étape : l'organisme concurrence-t-il une entreprise ?
Les prestations proposées s'apparentent à celles proposées dans le secteur de l'hôtellerie. Mais les conditions de fonctionnement et le fait que le monastère se situe dans une zone géographique où aucun hôtel ou établissement similaire n'est implanté, impliquent que l'association ne concurrence pas les entreprises. Par contre, la situation pourrait faire l'objet d'un nouvel examen dans le cas où un établissement fournissant des prestations similaires à celui de l'association s'installerait à proximité du monastère. L'association ne concurrençant pas le marché est donc exonérée des impôts commerciaux tant que cette situation est appelée à perdurer.

Quelles sont les modalités d'exercice de l'activité ?
Même si l'association a un caractère désintéressé et qu'elle concurrence des entreprises commerciales, elle peut cependant ne pas être imposable.
Il faut déterminer les modalités d'exercice de l'activité de l'association au travers de quatre critères : le produit, le public visé, les prix pratiqués et la publicité utilisée. Cette série de critères dénommée règle des 4 P dont les deux premiers sont les plus importants, doit être interprétée comme suit :
- le produit : l'activité exercée doit tendre à satisfaire des besoins qui ne sont pas pris en compte par le marché (ou insuffisamment). Autrement dit, c'est l'utilité sociale de l'association qui est jaugée par rapport aux services qu'elle rend.
- le public visé : c'est encore l'utilité sociale qui est visée. Les actes payants doivent être réalisés au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers (chômeurs, personnes handicapées entre autres). Ce critère ne doit pas s'entendre comme couvrant les seules situations de détresse physique ou morale. Ainsi donc, le produit et le public visé doivent répondre à la notion «d'utilité sociale».
- les prix pratiqués : l'accès du public aux services de l'organisme doit se distinguer par un prix nettement inférieur à ceux des entreprises du secteur lucratif pour des prestations comparables. Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'association sont homologués par la décision particulière d'une autorité publique.
- la publicité : le recours à des pratiques commerciales est considéré comme un indice de lucrativité. Si une association peut procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique, en revanche la vente d'un catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants sont des indices de commercialité. (voir exemple n° 4)

On aura compris qu'un critère à lui seul ne peut permettre de juger de la non-lucrativité d'un organisme. Il faut examiner tous les critères.
Si l'instruction reconnaît qu'il est légitime qu'un organisme non lucratif dégage dans le cadre de son activité des excédents, ceux-ci ne doivent pas être accumulés en vue de les placer mais être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans les champs de son objet non lucratif.

Activité lucrative à titre accessoire
L'instruction précise les règles applicables aux associations qui exercent une activité lucrative à titre accessoire. L'administration considérait que si dans une association il existe un secteur lucratif et un secteur non lucratif, l'ensemble de l'association revêtait un caractère lucratif. De la même façon, une association qui confiait une partie de ses activités à une société commerciale risquait de voir remettre en cause le régime fiscal de l'association, en raison de la complémentarité économique existant entre l'association et la filiale.
Désormais, l'association qui réalise des opérations lucratives à titre accessoire peut, sans que le caractère lucratif soit attribué à l'ensemble des activités de l'association et à condition que l'activité non lucrative demeure significativement prépondérante :
- soit diviser ses activités en deux secteurs à l'intérieur de l'organisme, le premier non lucratif, le second lucratif : c'est la sectorisation. (Voir exemple n° 4)
- soit exercer son activité lucrative accessoire dans une société commerciale : c'est la filialisation.

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Choupromotion
Promouvoir la vente du chou

L'association Choupromotion, dont le siège est situé dans une petite ville de l'Est, a pour objet de promouvoir la vente du chou, légume réputé pour ses nombreuses vertus. Créée à l'instigation des producteurs et alimentée par leurs cotisations, l'association propage au travers des campagnes itinérantes, les nombreuses façons d'accommoder le chou : en salade, sous forme de plat (choux farcis), ainsi qu'en choucroute. Aucun professionnel ne participe à ces foires dont le thème général s'inscrit dans le slogan : «mangez du chou, c'est bon pour la santé».
Depuis un an, la camionnette chargée de la promotion distribue moyennant un prix inférieur de 10 % environ à ceux du privé, des plats préparés dans le genre de ceux qui sont servis dans les avions et qui sont uniquement affectés à la choucroute. Cette dernière de très bonne qualité remporte un certain succès d'autant plus qu'elle est servie avec une bière fournie par un brasseur en contrepartie de l'utilisation de la marque de bière qu'il commercialise. Le brasseur verse également une modeste subvention à Choupromotion. La dégustation est offerte à tous les publics. Cette dernière activité représente environ 20 % du chiffre d'affaires global de l'association qui se monte environ à 1 000 000 F. Le président perçoit, en plus de ses frais de déplacements justifiés, une rémunération mensuelle de 3 000 F. Les membres du conseil d'administration ne sont pas rémunérés. Les ressources proviennent de l'activité de restauration permettant de couvrir la rémunération du personnel, le loyer et, d'une façon générale, les frais généraux.

Son régime fiscal

1re étape : la gestion de l'organisme est-elle désintéressée ?
Les éléments qui viennent d'être décrits montrent que la rémunération mensuelle du président est inférieure au seuil des 3/4 du SMIC. Les salaires versés au personnel des 3 restaurants correspondent à un travail effectif et sont conformes aux usages de la profession. Le caractère désintéressé de la gestion est donc respecté.

2e étape : l'organisme concurrence-t-il une entreprise ?
La restauration en général et la dégustation de la choucroute en particulier est également proposée par les entreprises du secteur commercial. Il en est de même pour la prestation de services publicitaires effectuée au profit du sponsor. L'association Choupromotion concurrence le marché.

3e étape : Les modalités d'exercice de l'activité : mise en œuvre de la règle des 4 P.
Il convient d'analyser les conditions d'exercice en utilisant les critères du produit proposé, du public concerné, des prix pratiqués et de la publicité réalisée.
* produit : l'activité de restauration ne tend pas à satisfaire des besoins qui ne sont pas pris en compte par le marché, même dans le cas spécifique de la choucroute. Il en est de même de l'opération de prestation publicitaire concernant le sponsor.
* public : la restauration est ouverte à tous. Les prestations publicitaires sont réalisées au profit d'une entreprise commerciale. Les critères qui viennent d'être examinés sont les plus importants et correspondent à la notion d'utilité sociale.
* prix : les tarifs pratiqués sont légèrement inférieurs à ceux de la restauration. L'opération de promotion publicitaire est réalisée dans les conditions habituelles en usage. La jurisprudence du Conseil d'Etat exige un prix nettement inférieur (au moins 20 %) à celui du marché.
* publicité : la méthode utilisée par l'association pour promouvoir la choucroute est identique à celle utilisée par les entreprises de restauration (annonce dans la presse locale, affichettes etc.). L'examen d'ensemble des 4 critères ci-dessus permet de conclure que l'association est soumise en totalité aux impôts commerciaux.

Cependant, compte tenu du fait que seule la branche dégustation présente un caractère lucratif et qu'elle est exercée à titre accessoire, Choupromotion pourra sectoriser son activité lucrative et non lucrative en prenant soin d'isoler en comptabilité les recettes et les charges afférentes à chaque secteur distinct.

Sectorisation ou filiation
La sectorisation existait déjà en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Code général des impôts, Ann.II art. 213). Elle est possible à présent pour l'impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle.
De même, l'activité lucrative accessoire peut être isolée au sein d'une filiale. Mais on ne le répétera jamais assez : les dirigeants d'associations devront attentivement veiller à ce que l'activité non lucrative conserve son caractère prépondérant et autonome. L'instruction prévient en effet que la sectorisation ou la filiation ne peuvent avoir comme conséquence d'entraîner des transferts de charges au détriment de l'activité assujettie aux impôts commerciaux, en dégageant des bénéfices dans les seules structures non fiscalisées. De la même façon, la sectorisation retenue au regard de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle est indépendante des règles relatives à la constitution de secteurs distincts en matière de TVA. Elle était déjà possible avant la parution de la présente instruction (doc. ad. 4 H6123-8). Il s'agissait d'une doctrine qui devait être invoquée par le contribuable.
Dès lors qu'il y a filialisation, l'association doit se borner à recevoir les dividendes de sa filiale et les conditions suivantes doivent être réunies conformément à la jurisprudence précédente :
- la direction de la société filiale ne doit pas être assurée par des dirigeants ou membres de l'association. A défaut, dans la meilleure des hypothèses, il y aura lieu à réintégration des avantages anormaux consentis par la société à l'association. Sinon, c'est l'association elle-même qui sera assujettie aux impôts commerciaux du fait notamment du cumul des fonctions de président d'association et de dirigeant de sociétés. Au pire, l'association pourrait être assimilée à une société de fait avec des conséquences fiscales importantes. Malgré la remarquable contribution de Guillaume Goulard, il subsiste des zones d'ombre. Il y aura des cas où les critères seront malaisés à apprécier ; de même en matière de filialisation, la distinction entre l'activité principale et l'activité accessoire constitue une nébuleuse qui sera la source de bien des litiges.
En conclusion, l'instruction qui vient d'être analysée est éminemment protectrice du droit légitime des commerçants à ne pas être concurrencés par le biais de la réglementation fiscale. Dernière recommandation aux créateurs d'entreprises : démarrer une affaire sous forme d'association est une solution qui amènera tôt ou tard des désagréments de taille. Attention, à compter du 1er avril 1999, la chasse est ouverte !