Le régime fiscal
Le chef d'entreprise d'une entreprise individuelle commerciale est obligatoirement inscrit, à titre personnel, en qualité de commerçant au registre du commerce et des sociétés. L'activité qu'il exerce est une activité indépendante, non salariée. En conséquence, les revenus obtenus par l'exercice de cette activité commerciale sont classés dans la catégorie des B.I.C. (il ne peut pas se salarier lui-même, ne pouvant pas être, en même temps, l'employeur et le salarié !).
Le foyer fiscal de l'exploitant est imposé à l'impôt sur le revenu, sur la base du résultat fiscal déclaré, dans la catégorie des B.I.C.. Il sera tenu compte du nombre de parts dont bénéficie son foyer fiscal. Cette imposition est globale pour l'ensemble du foyer fiscal.
Si l'exploitant est adhérent auprès d'un centre de gestion agréé, il peut bénéficier d'un abattement de 20% du résultat fiscal déclaré avant l'application du barème d'impôt sur le revenu. Cet abattement, purement fiscal, est sans incidence sur l'assiette de calcul des cotisations sociales dont est redevable l'exploitant.
Les cotisations sociales
Au titre de son activité commerciale, l'exploitant est obligatoirement assujetti aux différentes cotisations sociales en application de la législation sociale en vigueur, pour les différents régimes suivants :
- assurance maladie-maternité ;
- allocations familiales ;
- assurance vieillesse (régime de base ORGANIC) ;
- caisse de retraite complémentaire obligatoire ;
- ainsi que la C.S.G. et la C.R.D.S..
Si les deux conjoints sont inscrits, en même temps, en qualité de commerçants, la question ne se pose évidemment pas. Chacun est assujetti, en son nom propre, à l'ensemble des cotisations sociales personnelles qui s'imposent du fait de son statut de commerçant. Il en va tout autrement lorsqu'un seul des conjoints est inscrit au registre du commerce, l'autre lui apportant aide et assistance dans l'exercice de cette activité commerciale indépendante.
Depuis 1982, le législateur a modifié la réglementation concernant la reconnaissance des modes d'exercice. Il existe donc quatre statuts possibles pour le conjoint d'un exploitant inscrit au registre du commerce et des sociétés :
- le conjoint sans statut particulier ;
- le conjoint collaborateur ;
- le conjoint associé ;
- le conjoint salarié.
En outre, depuis les dispositions inscrites dans la loi Madelin (loi du 19.02.1994), il est possible de souscrire volontairement auprès d'institutions de retraite facultative supplémentaire au profit du conjoint non exploitant, les cotisations à ces régimes facultatifs étant admises en déduction du résultat comptable et fiscal.
La personne qui ne fait qu'aider ou assister son conjoint, dans le cadre de l'entraide conjugale, conserve la qualité d'ayant-droit. Cette personne ne devient donc pas commerçante, et elle n'a pas toutes les obligations qui en découlent.
Dans le développement qui va suivre, nous supposons à chaque fois que :
* l'exploitant du fonds de commerce exerce effectivement cette activité commerciale à titre principal ;
* le conjoint de l'exploitant individuel n'exerce pas, par ailleurs, une activité salariée à temps plein à l'extérieur de l'entreprise considérée ;
* le conjoint de l'exploitant individuel participe effectivement, et de façon continue et habituelle, à l'activité exercée au sein de cette entreprise commerciale.
Le conjoint a la situation d'un ayant-droit de l'exploitant, c'est-à-dire que le conjoint ne dispose pas de droits propres, attachés à sa personne du fait de l'exercice d'une activité. Les droits auxquels le conjoint de l'exploitant peut prétendre ne lui sont accordés qu'au travers des droits dont peut bénéficier l'exploitant en titre, en fonction de sa situation personnelle et en fonction des droits acquis.
Afin de remédier à cette situation, il est prévu trois autres statuts possibles, le conjoint collaborateur, salarié et associé.
Le conjoint s'inscrit personnellement, en son nom propre et à ce titre de conjoint collaborateur, au registre du commerce et des sociétés, mais il reste un ayant-droit du chef d'entreprise au regard des prestations de Sécurité sociale (maladie, maternité, invalidité).
L'intérêt de ce statut est qu'il lui permet d'adhérer personnellement à un régime volontaire d'assurance vieillesse des commerçants. Adhésion qui donne lieu à des cotisations individualisées et lui permette de percevoir, en son nom propre, les prestations sociales correspondantes.
Le conjoint est inscrit personnellement, en son nom propre, au registre du commerce et des sociétés en qualité de conjoint associé. A ce titre, il est intégralement assujetti aux mêmes obligations sociales que l'exploitant principal.
Ce statut social lui permet de bénéficier, en son nom propre et au titre de ses propres cotisations, de l'ensemble des prestations auxquelles il peut prétendre (notamment, dans le cas du conjoint femme de l'exploitant principal, des prestations de maternité).
Au même titre que l'exploitant principal, le conjoint associé peut volontairement adhérer à un régime facultatif supplémentaire de retraite, les cotisations étant admises en déduction des résultats imposables ou servant d'assiette aux diverses cotisations (selon les mêmes limites et conditions que celles du régime général des salariés).
Il est admis que le conjoint de l'exploitant puisse être salarié de l'entreprise dans laquelle il travaille effectivement (cf. art L. 784-1 du Code du travail).
Dans un tel cas, les dispositions de la législation sociale et du Code du travail s'appliquent intégralement au conjoint du chef d'entreprise, salarié par lui et sous l'autorité duquel il est réputé exercer son activité. Cela suppose que le conjoint salarié participe effectivement à l'activité de l'entreprise de son époux, à titre professionnel et habituel, et qu'il perçoive une rémunération en correspondance avec les responsabilités et tâches exercées (et de toutes les façons, au moins égale au S.M.I.C.).
La loi pose, dans un tel cas, une présomption de subordination des conjoints dans l'exercice de leurs activités, ce qui permet de remplir les conditions d'affiliation au régime général de Sécurité sociale des salariés. Si la preuve contraire est apportée, alors le conjoint ne peut pas être salarié. Il devra choisir un autre statut s'il souhaite bénéficier personnellement de droits sociaux. Le statut de salarié, accordé au conjoint qui remplit effectivement les conditions requises, lui permet de participer au régime de l'U.N.E.D.I.C. et de prétendre, le cas échéant, aux prestations et allocations chômage.
La déduction des salaires (bruts) est possible dans les limites fixées par la loi fiscale, et sous certaines conditions, pour les salaires versés au profit du conjoint de l'exploitant individuel.
* Conjoints mariés sous un régime de communauté ou de participation aux acquêts : la limite de déduction est fixée à 17.000 F par an, à la condition que l'entreprise puisse justifier du paiement des salaires et surtout des charges sociales patronales correspondantes.
* Si, en plus, l'exploitant est adhérent à un centre de gestion agréé, la limite de déduction des salaires versés au conjoint est alors portée à un montant total égal à 36 fois le SMIC mensuel. Ce plafond se détermine en additionnant l'ensemble des SMIC mensuels de la période concernée, plafond arrondi à la centaine de francs supérieure, soit un plafond maximum de rémunération brute de 228.600 F admis en déduction des résultats de l'entreprise pour l'année 1996.
Si les conjoints exploitant l'entreprise individuelle commerciale sont mariés sous un régime matrimonial exclusif de communauté (régime matrimonial de la séparation des biens, ou régime matrimonial sans participation aux acquêts). Dans ce cas, les salaires versés au conjoint salarié sont déductibles sans limitation des résultats imposables (position constante retenue par l'administration fiscale).
Il est bien évident que si le conjoint adopte un statut lui permettant de cotiser en son nom propre, le résultat comptable et fiscal déclaré sera réduit à due concurrence et encore davantage avec le statut de conjoint salarié. Ce qui conduira à une diminution de l'impôt sur le revenu dû au titre des B.I.C. et de l'assiette des cotisations sociales obligatoires de l'exploitant principal. Mais en contrepartie, le conjoint bénéficiera d'une meilleure couverture sociale personnelle.
Si le couple exploitant décide de profiter de la faculté de souscrire volontairement à des contrats d'assurance groupe, la limite maximale de déduction de telles cotisations est à considérer pour l'ensemble de leurs cotisations volontaires et facultatives.
Sur le plan fiscal, le foyer fiscal du couple exploitant l'entreprise individuelle commerciale est considéré comme une unité.
Si le conjoint de l'exploitant est sans statut particulier, seules sont déductibles les charges sociales de l'exploitant principal inscrit au registre du commerce, tant les charges sociales obligatoires que les charges sociales volontaires et facultatives, dans les limites déterminées par la loi fiscale.
Si le conjoint est inscrit et mentionné au registre du commerce et des sociétés en qualité de conjoint collaborateur ou de conjoint associé, sont également déductibles des résultats imposables les cotisations sociales, obligatoires et volontaires ou facultatives, dues au titre de cette inscription concernant le conjoint participant effectivement à l'activité commerciale, dans les limites rappelées ci-dessus.
Dans le cas du foyer fiscal dont l'un des conjoints dispose du statut de conjoint salarié, il existe deux natures de revenus distincts.
Le revenu fiscal de l'entreprise, qui sera imposé selon les règles applicables aux B.I.C., avec abattement de 20% sur le résultat déclaré (dans la limite de 693.000 F de résultat pour l'année 1996) si l'exploitant est adhérent à un centre de gestion agréé.
Les salaires nets imposables du conjoint salarié, revenus qui bénéficient de la déduction forfaitaire de 10% au titre de frais professionnels, puis de la réfaction de 20% sur le montant restant, soit une imposition sur un montant égal à 72% du salaire net global du conjoint salarié, pour l'année considérée.
La forme juridique de la société est obligatoirement une forme commerciale. Les situations tant sociales que fiscales varient en fonction d'une part, de la catégorie de la société et d'autre part, du régime fiscal qui impose la société.
:
Le principal exemple de ce type de société est la S.N.C. (Société en Nom Collectif). Dans une telle société, les associés en nom sont chacun personnellement inscrits au registre du commerce et des sociétés en qualité de commerçant. Ils ont le même statut que l'exploitant individuel. Un associé en nom ne peut pas être, sauf exception, salarié de la société dans laquelle il est lui-même associé.
Le revenu de chaque associé :
Ce revenu est constitué notamment de sa quote-part dans le résultat comptable ou fiscal (que ce résultat ait donné lieu à un partage ou non).
Des sommes qui lui ont été personnellement attribuées au cours de l'exercice écoulé et qui auraient été comptabilisées dans les charges de l'exercice (charges déduites du résultat comptable mais non déductibles sur le plan fiscal, et en conséquence réintégrées dans les revenus du bénéficiaire avec sa quote-part afin d'être globalement imposées au titre des B.I.C.) par exemple à titre d'indemnité de gérance ou pour tout autre motif.
Le conjoint (lui-même non associé) d'un associé en nom peut juridiquement être salarié de la société de personnes qui exploite le fonds de commerce, dans le respect des principes généraux gouvernant le contrat de travail réel et effectif. Dans la mesure où le contrat de travail est réel et effectif, la rémunération versée au conjoint de l'associé en nom est déductible des résultats comptables de la société dans les mêmes conditions et limites que celles indiquées ci-dessus pour le conjoint de l'exploitant individuel.
Le conjoint d'un associé en nom d'une société de personnes soumise au régime fiscal des sociétés de personnes ne peut pas être admis à prendre le statut social de conjoint collaborateur et en conséquence, bénéficier de cotisations sociales volontaires facultatives.
L'imposition des revenus du foyer fiscal :
Dans le cas où l'associé en nom dont le conjoint est salarié de la société, l'imposition des revenus portera sur deux types de revenus :
* d'une part, les revenus imposés dans la catégorie des B.I.C. du conjoint associé, avec le bénéfice éventuel de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé ;
* d'autre part, les salaires nets perçus par le conjoint salarié de la société, selon les modalités propres à la catégorie salaires de ces revenus (déduction forfaitaire pour frais professionnels et abattement spécial de 20%).
Les rémunérations versées aux associés en nom
Ces rémunérations brutes ne peuvent pas être qualifiées de salaires, mais elles peuvent être admises en déduction des résultats imposables à l'Impôt sur les Sociétés si elles correspondent à un travail effectif de l'associé dans la société qui exploite une activité commerciale et si elles ne sont pas exagérées eu égard à l'importance du travail effectué.
La déduction, du résultat comptable de la société, des rémunérations brutes perçues par l'associé en nom est sans incidence sur la nature fiscale et sociale de ces rémunérations. La société ne cotise pas au titre des cotisations sociales patronales et n'est pas davantage imposée au titre des taxes diverses sur rémunérations. Chaque associé reste redevable personnellement de ses propres cotisations sociales calculées sur son revenu professionnel.
Les rémunérations brutes perçues par les associés d'une société de personnes soumise à l'I.S. sont imposables dans son foyer fiscal selon le régime particulier de l'article 62 du C.G.I.. Le bénéficiaire de ces rémunérations est imposé sur le montant net, après déduction de sa rémunération brute perçue.
* De ses cotisations sociales personnelles aux régimes obligatoires ou facultatifs des commerçants (Sécurité sociale, caisse d'assurance vieillesse et de retraite complémentaire, cotisations d'assurance volontaire supplémentaire dans les limites prévues à l'art. 154 du C.G.I.).
* De ses frais professionnels réels (ils ne peuvent pas bénéficier de la déduction forfaitaire de 10 % dont bénéficient les salariés).
* De l'abattement spécial de 20%, identique à celui prévu pour les salariés.
Le seul avantage de ce régime fiscal, par rapport au régime fiscal des sociétés de personnes, est que chaque associé n'est imposé que sur les seules rémunérations réellement perçues au cours de l'année écoulée. Le résultat net comptable (c'est-à-dire résultat net après I.S.) ne sera imposé que dans la mesure où il y aura distribution de dividendes. Les dividendes perçus seront alors imposés dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières et bénéficieront de l'avoir fiscal qui y est attaché.
La distribution de dividendes qui serait perçue par un associé en nom n'est pas comprise dans l'assiette de ses cotisations sociales personnelles ; elle n'est pas assimilée à un revenu professionnel.
Les rémunérations versées au conjoint
des associés en nom
Ces rémunérations seraient considérées comme des salaires, dans la mesure où les conditions légales seraient respectées. Il doit s'agir d'un véritable contrat de travail correspondant à un travail réel et effectif, et la rémunération octroyée doit correspondre au travail effectué et ne pas être exagérée.
L'exemple type d'une société de capitaux est la S.A. (Société Anonyme). Dans cette forme de société, les dirigeants de la S.A., ainsi que les associés actionnaires, n'ont pas la qualité de commerçant. Chaque personne concernée n'est imposée qu'au titre des revenus qu'elle a réellement perçus au cours de l'année écoulée, soit au titre de salaires, soit au titre des revenus de valeurs mobilières.
Cette forme de société est le plus souvent retenue par les entreprises familiales dont le chef d'entreprise souhaite bénéficier du statut social et fiscal du régime des salariés tout en conservant la maîtrise officielle de son entreprise (il détient le plus souvent, dans ce cas, plus de 80%, voire 90% du capital de sa société).
Les rémunérations versées au P-dg, aux directeurs généraux, aux membres du Directoire d'une S.A. pour leurs fonctions de direction sont, du point de vue fiscal et social, assimilées à des salaires et leur imposition suit les mêmes règles fiscales que celles applicables aux salariés (avec les particularités éventuelles de l'art. 62 du C.G.I.). Ces rémunérations sont admises en déduction des résultats de la société, dans le respect des règles de droit commun.
Les rémunérations versées au conjoint
Dans un tel type de société, le conjoint peut être également associé (= actionnaire) et salarié de la société, dans le respect des règles générales (travail effectif et salaire non exagéré). La rémunération brute du conjoint, ainsi que les cotisations sociales patronales de la société-employeur sont déductibles du résultat comptable de la société sans limitation ni restriction particulière.
Le régime fiscal normal d'imposition des résultats de la SARL est le régime fiscal applicable aux sociétés de capitaux.
Cependant, il existe aussi la SARL de famille qui a la possibilité d'opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes.
Il s'agit d'une S.A.R.L. dont les associés sont tous membres de la même famille, c'est-à-dire ascendants et descendants, frères et soeurs, ainsi que conjoints.
Cette option (autorisée par l'art. 52 de la loi de Finances pour 1981) permet à une telle S.A.R.L. d'être imposée sur ses résultats selon le régime fiscal des sociétés de personnes. Chaque associé doit déclarer dans ses revenus, au titre des B.I.C., sa quote-part dans le résultat de la société, même si ce résultat n'a pas été distribué. Une telle option fiscale est sans effet sur la situation au regard des différents régimes de Sécurité sociale qui pourraient s'appliquer aux associés qui exercent une activité professionnelle rémunérée au sein de la société.
Régime des rémunérations versées
Gérance majoritaire
On considère que la gérance de la S.A.R.L. est majoritaire lorsque le gérant, ou le collège des gérants en cas de pluralité de gérants, détient plus de la moitié des parts sociales constituant le capital social de la S.A.R.L..
Dans le cas d'une gérance majoritaire rémunérée, la rémunération versée est assujettie au régime de Sécurité sociale des travailleurs indépendants (pas de cotisations sociales patronales pour la société, mais cotisations sociales personnelles à la charge des gérants bénéficiaires de ces rémunérations) et aux régimes d'assurance vieillesse et de retraite complémentaire des commerçants.
Si la gérance est non rémunérée, qu'elle soit majoritaire ou non, le gérant (ou les gérants en cas de collège de gérance) ne relève d'aucun régime obligatoire au titre de cette activité. Il ne relève ni du régime des salariés, ni du régime des non-salariés. En conséquence, il ne dispose, à ce titre, d'aucune couverture sociale, mais il peut bénéficier des prestations d'assurance maladie uniquement si son conjoint est lui-même travailleur non salarié (au titre d'ayant-droit de ce conjoint non salarié).
Gérance non majoritaire
Le gérant ou le collège de gérants ne doit pas détenir plus de la moitié des parts sociales constituant le capital social (détention de 50% maximum du capital).
Les rémunérations qui sont versées à la gérance sont assimilées, au regard des régimes de Sécurité sociale et de retraite, à des salaires. Les règles concernant les cotisations sont identiques à celles du régime général des salariés (excepté pour les cotisations au régime de l'assurance chômage qui ne sont pas dues).
Les dispositions législatives et réglementaires concernant le droit du travail ne s'appliquent pas à la gérance (salaire minimum, durée du travail, droit aux congés payés, procédures de licenciement, etc.).
Autres associés non gérants
Les associés non gérants, qui exercent une activité professionnelle rémunérée au sein de leur société, relèvent normalement du régime général des salariés, en supposant que l'ensemble des conditions applicables au regard du droit du travail sont respectées, c'est-à-dire un travail effectif et réel, un lien de subordination à l'égard de la gérance et une rémunération correspondant à l'emploi.
Il leur est interdit, à cet égard, de s'immiscer dans la gestion de la société ou de détenir une délégation de pouvoir pouvant les assimiler à un gérant de fait. Dans le cas contraire, leurs rémunérations relèveraient du régime des travailleurs indépendants, au même titre que la gérance majoritaire (Cf. circulaire de la CANAM du 21-12-1989 concernant les associés gérants de fait ; et art. D.632-1 du Code de la Séc. soc. qui indique qu'ils relèveraient du régime des commerçants).
Ce régime général des salariés vaut également pour un associé non gérant, salarié de la S.A.R.L., qui serait cependant majoritaire dans le capital de la S.A.R.L., à condition que les conditions générales du droit du travail soient remplies et notamment, être sous la dépendance effective du gérant (minoritaire, donc) qui assume seul la responsabilité de la société.
Conjoint d'un associé (gérant ou non)
Les rémunérations qui sont versées au conjoint d'un associé de la S.A.R.L. relèvent du régime général des salariés, dans la mesure où les conditions de validité du travail sont remplies.
La fiscalité des rémunérations versées
S.A.R.L. soumise au régime fiscal de l'Impôt sur les Sociétés
Gérance majoritaire :
Les rémunérations versées aux gérants sont imposables dans la catégorie fiscale des rémunérations visées à l'art. 62 du C.G.I.
Gérance non majoritaire ou égalitaire :
Les rémunérations versées aux gérants sont imposables dans la catégorie fiscale des salaires.
Associés non gérants :
Les rémunérations qui sont versées aux associés non gérants qui exercent leur activité professionnelle au sein de leur société sont la contrepartie d'un contrat de travail qui aurait été conclu. Ces rémunérations sont imposées dans la catégorie fiscale des salaires.
S'il est prouvé qu'un associé non gérant en droit exerce en fait une fonction de gérance, alors ses rémunérations seraient imposées comme celles perçues par un gérant majoritaire.
L'HÔTELLERIE n° 2495 Hebdo 30 janvier 1997
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